Державна фіскальна служба України відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) розглянула лист Підприємства від 06.05.2016 № ЗБ-471-05-16 (вх. ДФС від 10.05.2016 № 11967/6) щодо питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, а саме визначення понять: „акцизний склад”, „оптова (роздрібна) реалізація пального”, „об”єкт оподаткування” згідно з підпунктами 213.1.9 та 213.1.12 п. 213.1 ст. 213” і повідомляє таке.

 Чи будуть розглядатися в розумінні п.п. 14.1.16 п. 14.1 ст. 14 та п. 23.1 ст. 230 Кодексу як акцизний склад (акцизні склади) ємності для зберігання пального, що складаються із металевих ємностей, трубопроводів та  паливо-роздавальних колонок, а також автозаправний пункт, технологічне обладнання якого встановлено на базі автомобільного шасі, причепі чи напівпричепі, виконаних як цілісний заводський виріб (бензовоз), в яких здійснюється приймання, зберігання та заправка власних транспортних засобів або заправка (відпуск, реалізація) пального третім особам їх транспортних засобів?  

Відповідно до п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 Кодексу акцизний склад – спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі – приміщення), розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.

Згідно з абзацом сьомим пункту 2 Загальної частини Національного стандарту №2 „Оцінка нерухомого майна”, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 2004 року №1442, приміщення – частина внутрішнього об'єму будівлі, обмежена будівельними елементами, з можливістю входу і виходу.

Таким чином, аналіз викладених норм свідчить про те, що акцизним складом вважається лише приміщення, розташоване на митній території України, яке, зокрема, містить у своєму внутрішньому об’ємі відповідні ємності, за наявності  умов, визначених у п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Водночас Кодексом не віднесено до визначення акцизного складу автозаправочний пункт, технологічне обладнання якого встановлено на базі автомобільного шасі, причепі чи напівпричепі, виконаних як цілісний заводській виріб (бензовоз), в якому здійснюється приймання, зберігання та заправка транспортних засобів.

Враховуючи викладене, відповідно до п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 Кодексу акцизним складом є спеціально обладнані приміщення на обмеженій території, де розпорядник акцизного складу у визначенні п.п. 14.1.224 п. 14.1 ст. 14 Кодексу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу) за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.

 Щодо питання, до якого виду реалізації пального (роздрібного чи оптового) відноситься заправка Підприємством транспортних засобів інших юридичних осіб, які на підставі укладених договорів послуг (підряду) власними транспортними засобами надають (виконують) Підприємству сільськогосподарські роботи, а також безоплатна передача (відпуск) пального шкільним закладам, соціальним службам, місцевим органам державної влади або органам місцевого самоврядування їх транспортним засобам повідомляємо таке.

У листі Підприємства зазначено, що відпуск пального здійснюється як за місцем знаходження ємностей для зберігання пального через паливо-роздавальну колонку, так і на полі із автозаправочних пунктів, технологічне обладнання якого встановлено на базі автомобільного шасі, причепі чи напівпричепі, виконаних як заводський виріб (бензовоз).

Відповідно до ДСТУ 4303:2004 „Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять” (далі – ДСТУ 4303:2004) роздрібна торгівля – це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг;

оптова торгівля – це вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю для виробничого споживання та надання пов'язаних із цим послуг.

Згідно з Правилами роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 (далі – Правила № 1442), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів (п. 2 Правил № 1442).

Відповідно до п. 3 Правил № 1442 АЗС поділяються на стаціонарні, пересувні та контейнерні.

Стаціонарні АЗС – комплекс споруд для приймання та відпуску нафтопродуктів з наземним або підземним розміщенням резервуарів і з незблокованими з ними паливо-, масло- та газороздавальними колонками.

Пересувні АЗС – комплексна установка технологічного обладнання, змонтованого на автомобільному шасі або причепі, для транспортування та відпуску нафтопродуктів.

Контейнерні АЗС – установка для відпуску нафтопродуктів, яка складається з резервуара і паливороздавальної колонки, зблокованих в єдиному контейнері.

Крім того, визначення таких понять, як „автозаправна станція” та „автомобільна газозаправна” станція передбачені:

у пункті 1.2 Розділу І Інструкції щодо вимог пожежної безпеки під час проектування автозаправних станцій, затвердженої наказом Міністерства України з питань надзвичайних ситуацій та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи від 06.12.2005 № 376 (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 20.03.2006 № 291/12165), відповідно до якого автозаправна станція – це комплекс будинків, споруд, технологічного обладнання, призначений для приймання, зберігання моторного палива та заправлення ним автотранспорту (мототранспорту);

у пункті 2.1 Розділу ІІ Правил безпеки систем газопостачання, затверджених наказом Міненерговугілля від 15.05.2015 № 285, відповідно до якого автомобільна газозаправна станція – це комплекс, призначений для заправки газобалонних установок автомобілів зріджених вуглеводневих газів.

Автозаправна станція може бути багатопаливною, блочною, контейнерною, модульною, традиційною, ПЗП, пересувною (пункт 1.2 зазначеної Інструкції).

При цьому ПЗП – це автозаправна станція, розташована на території підприємства і призначена для заправлення автотранспорту, який належить підприємству. Пересувна автозаправна станція (ПАЗС) – це автозаправна станція, технологічне обладнання якої встановлено на базі автомобільного шасі, причепі чи напівпричепі; виконана як цілісний заводський виріб.

Абзацом третім п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, це, зокрема, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу, незалежно від форми розрахунку.   

При цьому, згідно з абзацом другим п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу – це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

Враховуючи викладене, операції з заправки Підприємством транспортних засобів сторонніх організацій пальним через власні внутрішні АЗС, АЗП тощо є операціями з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

 Що є об’єктом оподаткування згідно з п.п. 213.1.9 чи п.п. 213.1.12 п.213.1 ст. 213 Кодексу при використанні Підприємством палива для власних потреб (заправка власних транспортних засобів), заправки транспортних засобів інших юридичних осіб, які на підставі укладених договорів послуг (підряду) надають (виконують) Підприємству сільськогосподарські роботи, а також безоплатної передачи (відпуску) пального шкільним закладам, соціальним службам, місцевим органам державної влади або органам місцевого самоврядування їх транспортним засобам?

 Відповідно до п.п. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 Кодексу об’єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Кодексом визначені обставини, за яких виникає об’єкт оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу пального, а саме при здійсненні фізичного відпуску пального з автозаправної станції та/або автомобільної станції незалежно від форм розрахунків (абз. третій п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Звертаємо увагу, що основним документом, який регулює порядок відпускання ПММ для транспортних засобів, є Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів   на   підприємствах   і   організаціях   України,   затверджена

спільним наказом Мінпалива та енергетики України, Мінекономіки України, Мінтранспорту та зв'язку України, Держкомітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі – Інструкція № 281). Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб – підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Отже, приведені вище норми законодавства, застосовуються у разі здійснення операцій фізичного відпуску пального через АЗС та/або АГЗС у разі здійснення суб’єктом господарювання одночасно заправки, як власної техніки, так і техніки сторонніх організацій. У такому випадку об'єктом оподаткування є операції як з фізичного відпуску пального для власних потреб, так і операції з фізичного відпуску для заправки автотранспорту сторонніх організацій.

Основним нормативно-правовим актом, що регулює розрахунки за готівку, є Закон України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265), який є спеціальним законом.

Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Кодексу, заборонено.

Закон № 265 визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Розрахункова операція – приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки – оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця (ст. 2 Закону № 265).

Згідно зі ст. 216 п. 216.9 Кодексу, датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону № 265, для безготівкових розрахунків – дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.

Отже, Кодексом чітко визначені обставини, за яких виникає об'єкт оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу пального, а саме: при здійсненні фізичного відпуску пального з автозаправної станції та/або автомобільної станції незалежно від форм розрахунків. Разом з цим, датою виникнення податкових зобов’язань є дата здійснення розрахункової операції (п. 216.9 ст. 216 Кодексу).

Таким чином, у разі заправки Підприємством власних транспортних засобів через власні внутрішні АЗС, АЗП і т.д., а також здійснення операцій із заправки транспорту сторонніх організацій (в даному випадку інших юридичних осіб, які на підставі укладених договорів послуг (підряду) власними транспортними засобами надають (виконують) Підприємству сільськогосподарські роботи, а також безоплатна передача (відпуск) пального шкільним закладам, соціальним службам, місцевим органам державної влади або органам місцевого самоврядування їх транспортним засобам), то такі операції являються об’єктом оподаткування з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

 Що стосується об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 213.1.12 п.213.1 ст. 213 Кодексу, то це операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:

         отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;

         ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;

         вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до п.п. 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних. 

Такий облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального ведеться з метою виявлення об’єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим.

Зазначаємо, що відповідно до п. 231.1 ст. 231 Кодексу платник податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Отже, Підприємство на всі обсяги витраченого пального (у т.ч. використаного для заправки власних транспортних засобів, транспортних засобів інших юридичних осіб, які на підставі укладених договорів послуг (підряду) надають (виконують) Підприємству сільськогосподарські роботи, а також безоплатно переданого) зобов'язано складати в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого (витраченого) пального та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних в установленому порядку.

У разі, якщо обсяги реалізованого пального не будуть перевищувати обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у Підприємства не виникатиме об’єкт оподаткування відповідно до п.п. 213.1.12 п.213.1 статті 213 Кодексу.